Norma general antielusión ¿una facultad de la administración tributario o un procedimiento judicial? especial referencia al caso chileno

Resumen

El informe de la CEPAL Serie Macroeconomía del Desarrollo Nº 183, publicado el año 2016, referente a los flujos financieros ilícitos en América Latina y el Caribe efectuado entre los años 2004 y 2013, revelaron escandalosas cifras por concepto de movimientos ilegales en salidas de capital y otras operaciones irregulares en América Latina. Según señala dicho informe, en lo que corresponde a tal periodo de tiempo, las salidas financieras ilícitas, cuyo origen se encuentra en operaciones irregulares y en la manipulación de precios de transferencia, representaron el 1,8% del PIB regional. Lo anterior demuestra que los países de América Latina deben procurar, entre otras medidas de prevención, el tener y desarrollar Administraciones Tributarias que cuenten con las herramientas necesarias y competencias del caso para fiscalizar la recta aplicación de normativa tributaria vigente y que estén a la altura de los países de la OCDE, terminando con el flagelo de la elusión y evasión, y en general, con las malas prácticas tributarias las que conllevan un serio perjuicio a los ingresos fiscales, los que naturalmente debiesen estar destinados hacia las preocupaciones del Estado en problemas vitales, tales como la salud, educación o pensiones. Dentro de este orden de ideas no cabe duda que, como ya hemos señalado, potenciar a la Administración Tributaria del Estado dotándola con las herramientas debidas es un imperativo y un esfuerzo necesario en cada uno de los países de América Latina, y dentro de estos, evidentemente la República de Chile. Teniendo presente lo anterior, cuando el año 2014, el Gobierno de Chile de ese entonces presentó un proyecto de Reforma Tributaria para recaudar tres puntos del PIB, con el objeto de destinar dichos recursos a educación y en especial la educación universitaria gratuita en el país, dentro de dicho proyecto venía contemplada la instauración de la Norma General Antielusión como herramienta de control y fiscalización, proyecto que se inspiró, en cuanto a su contenido, a los modelos alemán y español, ello conforme a los parámetros de la OCDE. Desafortunadamente por presiones de naturaleza política, gremial-empresarial, dicho proyecto de Ley, en lo que se refiere a sus elementos, requisitos y condiciones esenciales, fue desnaturalizado, transformado a la norma antielusiva en un procedimiento judicial en donde la Administración Tributaria tiene y debe pedir, de modo previo, la autorización judicial para accionar y aplicar las sanciones del caso a un contribuyente que ha realizado tales prácticas elusivas, con la consiguiente dilación en el tiempo del pago de los impuestos adeudados, afectando la caja fiscal e impidiendo que la esencia y finalidad de la Norma Antielusión se cumpla de forma debida. Dicho proyecto fue aprobado en septiembre de 2014, y en lo que respecta a la Norma General Antielusiva, nunca ha operado, ni ha existido ningún caso que haya sido presentado por la Administración Tributaria ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros en Chile para efectos de su resolución. Dicha situación ha implicado que un importante sector gremial, constituido por los propios funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, Aduana, Tesorería General de la República y empleados del Ministerio de Hacienda, en diversas oportunidades y momentos hayan solicitado al Gobierno el modernizar las normas de control y fiscalización, dotándolas con las debidas facultades del caso y dentro de ellos la Norma General Antielusión. Precisamente, esta situación generada ha sido la motivación y el elemento determinante para iniciar el proyecto de investigación que da cuenta el presente estudio en cuanto a tratar de establecer y determinar de forma cierta y precisa la naturaleza jurídica de la Norma General Antielusiva, esto es, el ser una “facultad de la Administración Tributaria”, fijando sus elementos esenciales, características y principios aplicables en base a la doctrina existente a nivel internacional, jurisprudencia comparada y estándares OCDE. Lo anterior teniendo presente y en consideración la situación que afecta a la mal llamada Norma General Antielusión, instaurada en Chile a partir de septiembre del año 2014. Lo anterior tiene aún más importancia, toda vez que con el cambio de Gobierno en Chile, a partir de marzo de 2018, bajo una inspiración ideológica netamente económica y de corte neoliberal, se ha presentado un nuevo proyecto de Reforma Tributaria (una especie de contrarreforma a la de 2014, según se ha señalado por sus críticos), en actual tramitación ante el parlamento, y que han denominado de “modernización”, en virtud del cual, en la realidad, no solo debilita las facultades y competencias de la Administración Tributaria, respecto de lo aprobado el 2014, sino que además altera de modo significativo la norma vigente, la que pierde aún más su efectividad quedando sometida a los principios y contenidos del Código Civil y Código de Comercio, perdiendo su condición de ser una norma tributaria y por tal de Orden Público Económico. Por ello este trabajo, a través del estudio, análisis y revisión de las consecuencias que tendría en la institución de la Norma General Antielusión, la eventual aprobación de dicho proyecto de ley, pretende, dentro de sus limitaciones, en especial las de su autor, constituir una contribución al análisis del tema planteado y ser, de alguna forma, un medio para aportar en la discusión parlamentaria todos los elementos esenciales que configuran la teoría de la Norma General Antielusión. En este sentido y para efectos de este trabajo, definimos Norma General Antielusiva como aquella facultad radicada en la Administración Tributaria para que esta, en ejercicio de su función fiscalizadora, y con el objeto de sancionar las prácticas elusivas, pueda recalificar aquellos negocios realizados con la intención de evitar el pago de los correspondientes tributos, mediante la utilización de los conceptos técnicos genéricos de abuso de las formas jurídicas o simulación, produciendo como efecto principal la inoponibilidad tributaria de dichos actos. Así, tomando en consideración la definición preliminar precedentemente enunciada, concluimos que mediante el análisis de los principios y fundamentos internacionalmente aceptados y desarrollados por los países en base al modelo de la OCDE, que la norma general antielusión es: (1) una facultad, que tiene como finalidad evitar las consecuencias de este tipo de prácticas; (2) se encuentra radicada en la Administración Tributaria del Estado, y no en los Tribunales de Justicia, según demuestra la doctrina, jurisprudencia y el Derecho comparado; (3) es una facultad general, que puede diferenciarse de los supuestos antielusivos específicos contenidos en las legislaciones; (4) es una facultad recaficadora, lo que quiere decir que, a través de su aplicación, se permite a la Administración desconocer la declaración formal efectuada por los contratantes, con el fin de poder determinar el verdadero sustrato material de la operación; (5) su consecuencia jurídica es la inoponibilidad tributaria, lo que quiere decir que la Administración Tributaria podrá desestimar la operación elusiva indicada por partes, solo para efectos fiscales, sin afectar la validez civil o comercial de las mismas; (6) puede impugnarse judicialmente, toda vez que los actos administrativos son siempre esencialmente susceptibles del control judicial. Posteriormente, nuestro análisis se enfocará en los aspectos sustantivos de la Norma General Antielusión, y la importancia del concepto de legítima razón de negocios, por cuanto, en nuestra opinión, es la base y fundamento para evitar el fraude a la Ley y el abuso a las formas jurídicas, toda vez que este concepto debe siempre existir en toda planificación tributaria u operación con el fin de establecer que tienen una verdadera sustancia económica y comercial y que no fueron efectuadas con el único propósito de evitar el pago de impuestos y obtener beneficios tributarios del Estado de una forma ilegítima. Una vez que el concepto de Norma General Antielusión ha sido analizado, procederemos a revisar otros aspectos relacionados al problema de la elusión fiscal, tales como los conflictos éticos relacionados a ello y la interpretación de los actos, todo lo anterior, con el fin de poder realizar un análisis global de esta institución. Luego, tomaremos en consideración para nuestro estudio la labor desarrollada a nivel internacional por parte de la OCDE y las recomendaciones contenidas en el Plan BEPS con el objeto de analizar su implementación en Chile, por cuanto internacionalmente el mismo parte de una premisa orientada a cubrir las deficiencias producidas por la falta de coherencia en los ordenamientos internos de cada país, mientras que en el caso chileno se estructura más bien desde la lógica de asumir una posición contraria a la denominada neutralidad fiscal. Finalmente, analizaremos el proyecto de Reforma Tributaria Chilena presentado por el gobierno chileno el 23 de agosto del año 2018, en la actualidad en tramitación en el Congreso Nacional. Al efecto, es importante mencionar que dicho proyecto de Ley, como ya se ha señalado, presenta un claro contenido ideológico, que se ve manifestado en el sentido de desvirtuar y desnaturalizar la esencia de los elementos propios de las atribuciones antielusivas de la autoridad fiscalizadora. Así, el presente trabajo desarrollará los principales efectos y consecuencias que implicaría una eventual aprobación de las modificaciones propuestas en el proyecto de Ley presentado por el actual gobierno de Chile, todo lo anterior con el fin de concluir que la actual norma general antielusión que otorga la competencia para declarar la existencia de abuso o simulación al Tribunal Tributario y Aduanero, debe ser reformada con suma urgencia, transformándola en una verdadera Norma General Antielusión, con todas sus características y facultades propias de la misma.